A não cumulatividade surgiu no sistema jurídico Brasileiro com as Leis nº 297/56 e 4.502/64; ambas à época relacionadas ao imposto sobre consumo, antecessor do atual IPI (imposto sobre produtos industrializados), tendo alcançado patamar constitucional através da Emenda nº 18, que previu sua aplicação para o ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços) e o IPI (imposto sobre produtos industrializados).
Diferentemente da sistemática adotada na apuração dos ICMS e do IPI, a não cumulatividade nas contribuições do PIS e da COFINS não vincula a entrada de mercadoria ou serviço à sua posterior saída.
As relações dos bens, serviços e despesas que geram créditos para o contribuinte, expressos no art. 3º, I a IX, da Lei 10.637/02 e 10.833/03, não trazem apenas elementos que efetivamente se incorporam ao produto da atividade do contribuinte, mas também, gastos ocorridos para tornar possível o desempenho de tais atividades.
Desta forma, não podemos interpretar de maneira restritiva o rol de situações de fazem nascer o direito ao crédito na sistemática de apuração das contribuições ao PIS e a COFINS.
Ademais, o Artigo 195, § 2º, da Constituição Federal determina que “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
Portanto, à legislação infraconstitucional cabe apenas definir os setores da economia que se sujeitam ao regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, nada mais. A não cumulatividade das contribuições nas atividades econômicas inseridas neste regime pela legislação deve portanto ser plena, de modo que sejam passíveis de abatimento todas as despesas e insumos diretamente ligados à atividade e indispensáveis à produção da receita.
Em termos gerais, e definição de “insumo” relaciona-se a todo e qualquer desembolso de despesas e custos diretamente relacionados para a realização do resultado de fornecer bens ou serviços.
Em desacordo com este posicionamento, ao tratar do conceito de “insumo”, a Receita Federal do Brasil editou Instruções Normativas (IN nº 247/02 e 404/04) nas quais utilizou-se da definição de insumo contida na legislação do IPI (arts. 66 e 8º, respectivamente) para estabelecer o conceito de insumo para apuração da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Pretender aplicar na interpretação das normas de PIS/COFINS critérios ou formulações construídas em relação ao IPI é sinônimo de (i) desconsideração de diferentes pressupostos constitucionais; (ii) agressão à lógica da sistemática incidência de PIS/COFINS; e (iii) contrariedade à própria aplicação das contribuições, visto que incidem sobre receita/faturamento e não sobre a industrialização de produtos.
Portanto, para as contribuições que incidem sobre o faturamento / receitas, o conceito de insumo deve abranger os custos de bens e serviços necessários , essenciais e pertinentes, empregados no processo produtivo, sem os quais haveria impossibilidade de formação de receita/faturamento.
Entendemos, assim, inconstitucional toda a qualquer limitação que não leve em consideração a própria finalidade da não cumulatividade enquanto método de desoneração da receita, dentre elas a vedação expressa no Art. 3º, §2º, I das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; tema que aprofundaremos no tópico a seguir.
O Artigo 3º, §2º, I das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, veda expressamente a possibilidade de direito a crédito sobre o valor pago de mão de obra a pessoa física.
Ora, quando falamos da atividade de prestação de serviços, temos que o principal insumo utilizado para a formação da receita destas pessoas jurídicas é a mão de obra da pessoa física, visto que não há prestação de serviços que se dê com absoluta independência da atuação de pessoas. Por isso, a proibição imposta pela lei torna-se inconstitucional pela violação do próprio princípio da não cumulatividade (enquanto limite objetivo previsto no art. 195 §12 CF), bem como o da isonomia (art. 150, III CF), e o da capacidade contributiva (art. 145 §1º CF).
Entendemos que a própria lei reconhece a inviabilidade de submeter prestadoras de serviços ao regime não da não cumulatividade, justamente pela inexistência de insumo mais significante na sua atividade que a mão de obra de pessoa física. Prova disto é a previsão de exceção a não cumulatividade feita a receitas de determinadas atividades previstas no art. 10 das referidas leis, tais como: (i) prestação de serviços de telecomunicação; (ii) prestação de serviços das empresas de callcenter, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; (iii) auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas e etc.
Nos casos acima mencionados, verificamos que o intuito do legislador foi excepcionar a sujeição do regime não cumulativo a atividades de prestação de serviços cujo insumo mais significante é a mão de obra de pessoa física, violando frontalmente o princípio da isonomia (art. 150, III CF), e o da livre concorrência (art. 170, IV CF), por favorecê-las diante das demais atividades do mesmo setor, não previstas na lei. Correto neste caso, seria excepcionar a receita de todas as prestadoras de serviços à sujeição ao regime não cumulativo, ou então, conceder a todas, indistintamente, o benefício do creditamento sobre a folha de salários.
Entendemos que para que se submetam as prestadoras de serviços ao regime não cumulativo, em observância do princípio da não cumulatividade (art. 195 §12 CF), deverá ser reconhecido o direito a crédito sobre a mão de obra de pessoa física, visto ser esta o seu principal, senão único insumo.
Neste sentido, prescreve a professora Betina Grupenmarcher[1]:
“Pensamos que a mão de obra empregada na prestação de serviços, como aquela necessária à produção de bens destinados à comercialização, compreende-se no conceito também da definição de insumo, eis que não há produção de bens ou prestação de serviços que se dê com absoluta independência da atuação de pessoas.
Em maior ou menor proporção, a depender do nível de automação da empresa produtora de bens ou daquela prestadora de serviços, a despesa com mão de obra será mais ou menos expressiva, mas será sempre uma realidade inquestionável. Até porque, já de se ressalvar, ainda que o nível de automação seja grande, equipamentos não funcionam sem que alguém os opere.
Adotado tal parâmetro, pensamos que, embora as legislações do PIS e da COFINS excluam expressamente a mão de obra como insumo, nenhum custo está mais diretamente relacionado à produção de bens, e sobretudo, à prestação de serviços, do que a mão de obra, razão pela qual, em tudo e por tudo, as respectivas despesas devem ser consideradas como crédito a ser abatido para fins de não cumulatividade das contribuições em questão.”
Portanto, embora a legislação do PIS e da COFINS excluam expressamente a mão de obra como insumo, deverá esta ser considerada como tal para fins de creditamento no regime não cumulativo aplicado à empresas prestadoras de serviços, visto ser o principal, senão único insumo utilizado na formação da receita/faturamento da pessoa jurídica.
[1] GRUPENMACHER. Betina Treiger. As Contribuições ao PIS e à COFINS Não Cumulativas. Direito à Exclusão na Base de Cálculo de Todas as Despesas Dedutíveis para Apuração do IRPJ, Inclusive Mão de Obra. In: ROCHA. Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário 16º volume. São Paulo: Dialética 2012. P. 29
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